Tutte le novità delle leggi sulla rivalutazione fiscale dei beni d’impresa.
In continuo cambiamento, come dimostrato ampiamente negli ultimi anni, le ultime leggi sulla rivalutazione introducono delle piccole varianti alle disposizioni degli artt. 10 ss. della L. 21.11.2000, n. 342, con le relative disposizioni attuative di corollario (D.M. 13.04.2001, n. 162 e D.M. 19.04.2002, n. 86.
Illustreremo in particolare l’ultima disciplina di rivalutazione.
Aspetti Generali:
Ispirandosi alla più recente legge in tema di rivalutazione, la nuova normativa consente di attribuire ai beni un maggior valore fiscale riconosciuto a fronte del pagamento di un’imposta sostitutiva.
Si può esaminare nel dettaglio questa disciplina leggendo ed esaminando la circolare Assonime n. 6 del 05.03.2021, che tiene peraltro conto del documento interpretativo OIC n. 7.
Modalità:
Fatta eccezione per chi adotta i principi contabili internazionali, le società di capitali e gli enti residenti nel territorio italiano, possono rivalutare i beni di impresa e le partecipazioni di cui alla sezione II del capo I della L. 21.11.2000, n. 342, ad esclusione degli immobili merce, risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2019.
La suddetta rivalutazione va necessariamente eseguita nel bilancio dell’esercizio successivo a quello del 2020. Può inoltre essere effettuata distintamente per ciascun bene e va annotata nella nota integrativa e nel relativo inventario.
Rinvii e Novità:
La normativa in esame permette, per i beni e i soggetti interessati, di riconoscere fiscalmente – ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP – il maggior valore attribuito ai beni dell’impresa versando un’imposta sostitutiva del 3% (art. 110, co. 4, D.L. n. 104/2020). Inoltre consente di affrancare il saldo attivo della rivalutazione, a fronte di un’ulteriore imposta sostitutiva, del 10% (art. 110 co. 3). L’imposta sostitutiva, da corrispondere in 3 rate annuali di pari importo senza interessi a partire dal 2021, è dovuta entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi.
Metodi:
Per quanto riguarda i beni ammortizzabili, la rivalutazione può essere applicata con quattro diverse metodologie a propria discrezione:
- mediante incremento proporzionale del costo storico e del fondo ammortamento, così da mantenere invariata la durata iniziale del processo di ammortamento;
- con incremento del solo costo storico;
- con riduzione del fondo ammortamento preesistente.
- Adottando un metodo misto mediante aumento costo e riduzione del fondo
Saldo Attivo:
Deve necessariamente essere accantonato in una speciale riserva o essere imputato al capitale.
Nel primo caso non può essere effettuata alcuna distribuzione di utili fino a quando la riserva non sia reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell’assemblea straordinaria.
Se il saldo attivo viene attribuito ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riserva ovvero del capitale sociale o del fondo di dotazione o del fondo patrimoniale, le somme attribuite ai soci o ai partecipanti, aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente all’ammontare distribuito, concorrono a formare il reddito imponibile della società o dell’ente, nonché quello dei soci o partecipanti.
Le riduzioni del capitale deliberate dopo l’imputazione a capitale delle riserve di rivalutazione, comprese quelle già iscritte in bilancio a norma di precedenti leggi di rivalutazione, devono avere dapprima per oggetto, fino al corrispondente ammontare, la parte del capitale formata con l’imputazione di tali riserve.
Nell’esercizio in cui il saldo attivo è attribuito ai soci, al soggetto che ha eseguito la rivalutazione è attribuito un credito di imposta ai fini dell’IRPEF o dell’IRES pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva pagata nei precedenti esercizi.
Il saldo attivo, come si è detto, può essere affrancato corrispondendo un’ulteriore imposta sostitutiva del 10%: in questo modo, la riserva diviene liberamente distribuibile.
Riallineamento:
Alla facoltà di rivalutare i beni di impresa si aggiunge, come ulteriore opzione, quella di procedere al riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori contabili presenti in bilancio (come originariamente previsto dall’art. 14 L. n. 342/2000). Questa opzione opera solo sul piano fiscale ed è concessa anche alle imprese che in sede di redazione del proprio bilancio adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS.
La legge di bilancio 2021 (art. 1, co. 83, L. 30.12.2020, n. 178) ha esteso il riallineamento del D.L. n. 104/2020 anche all’avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2019.
Per ottenere il riallineamento occorre versare un’imposta sostitutiva anch’essa con aliquota del 3% e con le medesime modalità previste per quella dovuta in caso di rivalutazione. Inoltre, anche per il riallineamento, a fronte dei maggiori valori riallineati, occorre apporre un vincolo corrispondente sulle riserve di patrimonio netto dell’impresa. La riserva vincolata è in regime di sospensione di imposta e può essere affrancata con il versamento di una imposta sostitutiva del 10% con le stesse regole previste per il saldo attivo da rivalutazione.
Peculiarità:
Questi, secondo quanto rileva Assonime, gli elementi distintivi della nuova rivalutazione rispetto alle precedenti:
– possibilità di effettuare una rivalutazione anche ai soli fini civilistici, senza dover assolvere alcuna imposta sostitutiva;
– facoltà di operare la rivalutazione anche per singolo bene, senza dover procedere necessariamente per categorie omogenee;
– aliquota unificata (3%) notevolmente ridotta rispetto a quella prevista in passato;
– decorrenza del riconoscimento dei maggiori valori affrancati a partire dall’esercizio successivo a quello della rivalutazione/riallineamento (effetto prima differito a partite dal terzo esercizio successivo;
– estensione dell’ambito oggettivo del riallineamento anche all’avviamento e alle altre attività immateriali iscritte in bilancio.
Rapporto con discipline analoghe:
Nota l’Assonime che la vigente disciplina di rivalutazione si sovrappone ad altre normative analoghe che consentono il riconoscimento “oneroso” di maggiori valori ai fini fiscali. In particolare si ricordano:
- la precedente rivalutazione ( 1, commi 696 e ss., L. 27.12.2019, n. 160: tale disciplina, a seguito delle modifiche apportate dall’art. 12-ter D.L. 08.04.2020, n. 23, convertito con modificazioni dalla L. 05.06.2020, n. 40, può essere effettuata – per i beni già posseduti al termine del 2018 – anche nei bilanci relativi agli esercizi successivi a quelli in corso al 31.12.2019, al 31.12.2020 o al 31.12.2021 (la precedente rivalutazione è comunque meno vantaggiosa, prevedendo un’imposta sostitutiva del 12% (beni ammortizzabili) e del 10% (beni non ammortizzabili);
- la rivalutazione a titolo gratuito concessa in via “emergenziale” dall’ 6-bis del citato D.L. n. 23/2020 a vantaggio delle imprese operanti nel settore alberghiero e termale che non adottino i principi contabili IAS/IFRS (effettuabile nel bilancio 2020 o nel bilancio 2021).
- riallineamento dei maggiori valori iscritti a seguito di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda mediante imposta sostitutiva con aliquota a scaglioni dal 12% al 16% ( 176 co. 2-ter TUIR);
- riallineamento dei maggiori valori iscritti a seguito di operazioni di fusione, scissione e conferimento di azienda iscritti a titolo di avviamento o di altre attività immateriali mediante imposta sostitutiva del 16% ( 15 co. 10 D.L. 29.11.2008, n. 185, convertito dalla L. 28.01.2009, n. 2);
- riallineamento applicabile in sede di prima adozione dei principi contabili IAS/IFRS (o di adozione di nuovi principi) che permette di recepire i maggiori valori contabili iscritti (e le relative qualificazioni contabili) con il pagamento dell’imposta ordinaria, laddove si proceda con il cd. metodo del saldo globale, ovvero con il pagamento di un’imposta sostitutiva del 16%, qualora si proceda per singola fattispecie [ 15, co. 3, lett. a), D.L. n. 185/2008];
- riallineamento degli ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore dedotti in via extracontabile mediante il versamento di un’imposta sostitutiva a scaglioni dal 12% al 16% ( 1, co. 48, L. 24.12.2007, n. 244).
Beni Immateriali:
In determinate ipotesi, in relazione a beni immateriali (come ad esempio i software, i marchi, il know how), si è posta la questione se debba intendersi o non consentito procedere a una rivalutazione, quando i beni non sono iscritti nel bilancio di riferimento (2019).
Le norme di riferimento (art. 110 co. 1 cit.) stabiliscono inequivocabilmente che i beni rivalutabili sono solo quelli “risultanti dal bilancio”. Lo stesso principio è contenuto nell’art. 10 L. n. 342/2000, cui fanno rinvio le varie normative di rivalutazione.
Anche le disposizioni attuative riaffermano la necessità, per i beni rivalutabili, di rispettare il requisito dell’iscrizione nel bilancio dell’esercizio di riferimento e di quello in relazione al quale la rivalutazione è effettuata (art. 2 D.M. 13.04.2001, n. 162; art. 1 D.M. 19.04.2002, n. 86).
È stata ammessa, tuttavia, la possibilità di procedere a rivalutazione per i beni immateriali che siano stati completamente ammortizzati, e per tale motivo non siano più “iscritti in bilancio”, se “tuttora” (al momento della rivalutazione) giuridicamente tutelati (art. 2, co. 2, D.M. n. 162/2001; circolare 16.11.2000, n. 207/E – par. 1.2.1).
Per quanto invece riguarda i beni immateriali “mai iscritti” in bilancio, in attuazione dei principi contabili che richiedono di spesare i relativi costi negli esercizi di sostenimento, si registrano in dottrina posizioni differenti. Questi beni possono certo avere tutela giuridica, ma per poterne riconoscere la “rivalutabilità” sarebbe necessaria un’interpretazione ampliativa della norma (comunque ardua, trattandosi di disposizioni agevolative, e quindi di stretta interpretazione secondo la ricorrente formula giurisprudenziale adottata: cfr. art. 14 Preleggi).
Beni in Leasing:
Per quanto riguarda i beni in leasing, circa la possibilità che la rivalutazione abbia a riguardare anche i beni non ancora riscattati al 31.12.2019, Assonime richiama la risposta negativa (cioè la tesi tradizionale) fornita nel citato documento interpretativo OIC n. 7. Allo stato, quindi, deve ritenersi che il bene in leasing possa essere rivalutato solo se già riscattato al termine dell’esercizio (2019) precedente rispetto a quello della rivalutazione (2020).
Affitto d’Azienda:
In caso di affitto d’azienda, seguendo la linea interpretativa dell’Agenzia delle Entrate, l’obbligo di mantenere in efficienza i beni ammortizzabili e il diritto alla deduzione degli ammortamenti spettano all’affittuario. La rivalutazione può pertanto essere effettuata da quest’ultimo, e al termine del rapporto di affitto il bene rivalutato e la riserva da rivalutazione si trasferiscono al concedente.
Osserva l’Assonime che tale soluzione potrebbe valere non solo quando l’affittuario abbia preso in carico i beni dell’azienda affittata, ma anche qualora non lo abbia fatto (anche se i beni non trovano evidenza nel bilancio dell’affittuario dell’esercizio precedente rispetto a quello della rivalutazione).
Immobile o Area:
Dato il principio della separazione tra fabbricato (ammortizzabile) e area sottostante / pertinenziale (non ammortizzabile), se si intende procedere alla rivalutazione di un immobile comprensivo dell’area rimane ferma la possibilità di rivalutare separatamente i due beni.
